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在我国推行风险导向审计的现实思考

作者: 时间:2008-10-24 点击数:

摘要:在现代高度风险的社会,实施风险导向审计是有效减少审计风险、恰当的分配资源、提高审计效率的途径,并且在一定程度上缩小了审计期望差距。由于种种制约条件,在我国现阶段全面推行风险导向审计模式还有许多问题需要解决,但由于迎合了高度风险社会审计的需求,因此风险导向审计在我国的全面推行只是个时间问题。

关键词:风险导向审计;审计风险;审计效率;制约条件

作者姓名:肖洁 工作单位:三峡大学审计处

风险导向审计模式是继传统的账项导向审计模式和制度导向审计模式之后在审计实务界采用的一种全新的审计模式,由于其适应了市场经济的高度不确定性和人们对审计期望值不断提高的要求,因此从一开始就显示出了生命力,代表了现代审计发展的最新趋势。

由于风险导向审计兴起的时间比较晚,从当前各国的审计标准来看,还没有确定一套非常完整的风险导向审计学科体系。我国虽有一些规模较大的会计师事务所在借鉴国际著名会计公司成熟经验的基础上,开发出了以风险评价为中心的审计程序。我国的审计准则中也引入了风险导向审计思想,但主要还是以制度导向为基础的,而在实务中大多数又是按照账项导向审计模式操作的,风险导向审计的思路目前还没在实践中得到基本体现。所以目前的一个迫切问题是对我国的审计模式进行判断分析,解决审计标准与审计实务之间的矛盾。

(一)我国建立风险导向审计的必要性和可能性

1.必要性

从外部环境来看,随着科学技术的飞速发展和社会经济多维化趋势的增强,受企业内部和外部多方面因素的影响,企业经营的不确定性大大增加,由此也带来了审计风险的不断增大。同时随着国有企业改组步伐的加快,相关法律要求注册会计师对上市公司涉及的财务数据部分均要签证。上市公司财务报表的使用范围由股东扩大到债权人、顾客、社会公众、证券监管部门等,相应的公司的责任也从只负责诚实经营和合法使用资金扩大到合理有效的使用资金和承担相应的社会责任。随着审计范围的扩大,作为上市公司财务报表签证者的注册会计师的经济责任和社会责任也随之增大,一旦出现虚假或欺诈行为,就有可能出现法律诉讼,从而加大了审计风险。

从内部环境来看,随着会计师事务所改制的进行和国外事务所的进入,会计师事务所完全和其它经济主体一样完全走向市场,一旦注册会计师本人或事务所发生过失或欺诈行为就会承担相应的经济责任和社会责任,由此对注册会计师的素质提出了更高的要求。由于风险的增大,客观上要求注册会计师寻求一种全新的审计模式以降低日益增大的审计风险。

综合以上两个方面,由于社会经济发展的需要、法律责任的加强、组织面临压力的增强以及社会对注册会计师素质要求的提高,必须首先在理论上研究一种以风险导向的审计模式,这就是风险导向审计。

2.可能性

执行风险导向审计,关键在于审计思路的调整,以及将各种审计人员已经非常熟悉的技术有机结合起来,具体而言:

1)制度建设。审计准则是对审计人员资格及其工作质量提出的原则要求,审计准则的制定,有利于提高审计业务的指令性,同时能够明确注册会计师的职责,在发生诉讼时,依此为依据进行辩护,维护自身利益。从2006年财政部发布的《中国注册会计师执业准则》可以看出,我国已经引入了风险导向审计模式下的概念和程序,体现了风险导向审计的审计思想。如《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》及《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》规定:注册会计师应当了解被审计单位及其环境,以足够识别和评估财务报表重大错报风险,并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序,以将审计风险降低至可接受的低水平;《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》等也都提醒注册会计师要关注非财务信息所引致的风险。以上准则为在中国全面推行风险导向审计提出了一定的法律基础。

2)审计人力资源。随着我国经济的发展和国家政策的导向,越来越多的优秀人才加入到注册会计师行列中来。他们大多具有高等学历,接受过系统的审计理论教育,因而知识新思路灵活,能够接受发达国家先进的执业及经验,人员素质的提高为风险导向审计提供了先决条件。

3)制度导向审计下已经涵盖了风险导向审计模式概念及其应用。在审计实务中,审计人员已经注意到应对审计风险产生的各个环节进行分析,近10多年来注册会计师广泛采用分析检查的方法就是一个很好的例证。事实上,我国已有一些规模较大的会计师事务所在借鉴国际著名会计公司成熟经验的基础上,开发出以风险评价为中心的审计程序。

(二)在我国全面推行风险导向审计模式的制约条件

虽然要在我国全面推行风险导向审计存在着诸多的必要性和可能性,但是客观的分析,还存在着一定的制约条件。

1.企业和会计师事务所的成本及经济效益问题

成本是企业最关心的问题,而对会计师事务所来说,付出的成本能够得到相应的补偿是其实施新的审计模式前提。实施风险导向审计模式后,在审计计划阶段和执行控制测试阶段,注册会计师审查的范围扩大,相应的付出成本随之增加,在会计市场竞争日益激烈的情况下,成本的增加却不可能导致收费的同步增加。

2.注册会计师素质的差距问题

分析性测试程序作为在实质性测试阶段主要获取审计证据的手段,必然要求注册会计师有较高的素质,要根据被审计单位的具体情况,寻求数据间的内在关系构建模式。按照国际会计师事务所的经验,为了使其分析性程序具有合理性和可验证性,大多数程序是以数理统计的广泛应用为前提的,在要求依据数理统计估算出可接受的风险水平,应具有相应规模的审计证据。目前在我国还有相当多的注册会计师不具备运用数理统计方法的能力,这必然防碍分析性程序成为实质性测试的重要手段。

3.审计程序软件开发问题

大量审计程序的开发和应用是西方发达国家运用分析性程序的有利条件,西方各国财务数据的电子化已经普遍,注册会计师在审计中可以直接对数据库进行加工分析并依据软件构件模型由电脑自行检验和核对,使运用分析性程序成为节约成本的重要手段。我国不仅不具备这方面的设备条件,同时我国大部分注册会计师缺乏这方面的知识和技能准备。因此在现阶段全面推行风险导向审计模式,不仅需要国家在审计软件开发方面的重视和引导,也需要对我国的注册会计师进行这方面知识和技能的培训和教育。

4.政府监管和司法执法问题

在我国,各级政府监管部门对会计师事务所审计质量检查中关注的一个重要方面,就是看在项目审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序。而风险导向审计模式出于成本和效益方面考虑允许会计师事务所和注册会计师在其认为能承受的风险水平下忽略部分常规的实质性测试程序。这种只注重审计程序形式上的完整性的检查思路和方法必然制约风险导向审计的全面推行。因此要在我国全面推行风险导向审计模式,政府监管部门的检查方法必然要进行适当的改革。

(三)在我国全面推行风险导向审计模式应注意的问题

1.辩证的引入风险导向审计模式

引入风险导向审计模式是一种执业理念的改革。从实务界来说,在观念上要认同和接受这种审计理念,在行动方法上要循序渐进,通过实践逐步摸索、完善。风险导向审计模式是在账项导向审计和制度导向审计这两种审计模式的基础上发展起来的。新审计模式的产生,并不意味原有审计模式的淘汰和消亡,而是意味着在实施审计时有了更的审计模式可供选择,可根据被审计单位的性质、规模等具体情况,不同的被审计单位应当选用不同的审计模式,也可在成本和风险中找到一个最佳的平衡点。

2.结合我国审计实践的现状,应用风险导向审计应着重从以下几个方面进行调整和完善

1)风险评价应该全面,不能只局限于控制风险评价。风险评价应当涵盖决算机制、执行机制和监督反馈机制。风险评价的侧重点因评价机制的不同而存在较大的差异:决算机制评价主要注重机制的科学性与合理性,若决算机制有问题,则会导致严重的管理风险;执行机制评价主要侧重于机制设置的科学性、运行的有效性;监督反馈机制越完善越有效,则风险的水平越低,因此,监督反馈机制评价主要在于机制的完整性和有效性。

风险评价不能只关注控制风险的评价,固有风险的分析和评价也同样重要,应着重从以下几个方面考虑:一是了解企业发展的背景及经营业务,包括产品、市场、人才、技术、客户等。二是分析企业发展的外部环境。如竞争加剧、政策限制等都会增加财务、管理压力,从而加大固有风险。三是分析企业经营者的诚信风险。不诚信的管理人员通常有倾向操纵财务报表以达到自己的目的,从而使固有风险增加。四是分析企业的战略目标、实施措施及其存在的风险。风险导向审计的固有风险不同于其他模式固有风险的一个主要内容是战略目标风险,战略目标实现的风险越大,其固有风险评估也应越大。

2)风险评价应关注制度和制度以外的因素。在制度评价中,不能仅仅关注制度本身,更应关注制度是否得到有效执行,既要注意制度的完整性,更要注意到制度的时效性,这是符合性测试的要求。对制度评价要以动态的眼光来看,进行符合性测试应该考虑到制度本身是否适应现有业务发展的需要。在评价被审计单位内控制度基础上,可以根据内控风险水平的不同对有关的会计记录及相应的经济业务只进行分析性测试而不进行细节测试,或减少细节测试的样本量和覆盖面,或将细节测试的时间安排在年终前的某一时间。

我国注册会计师大多认为将分析性测试结果直接作为审计证据的客观性、可靠性易被怀疑,因而应用的积极性不高。应该说分析方法的运用对提高审计质量至关重要。从已经公布的上市公司年度报告中可以发现,某些已发表了无保留意见的公司财务报表中仍存在较为明显的重大差错,这间接的说明注册会计师未能充分运用分析方法。另外,分析方法的应用可以减少细节测试数量,提高抽样检查的针对性。因此,在各类经济业务及账户余额检查中,也应尽可能运用分析方法取得相应的审计证据,从而在保证审计质量的前提下减少细节测试工作。

3)关注检查风险的控制。通过对固有风险和控制风险进行评价后,对于被审计单位的主要风险点和内按薄弱环节已经有了比较全面、完整的认识,这种认识给实质性测试提供了导向,便于集中审计资源对主要风险点进行现场抽查,提高了实质性测试的有效性和审计效率。我国在审计实践中,对各类经济业务、事项和账户余额的具体测试所收集的证据构成审计意见的重要基础,所投入的审计资源比重最大。然而在检查覆盖范围、抽样数量与方法却存在很大的随意性,要求的细节测试覆盖面很高,但实际操作缺乏可行性。另外,就抽样方法而言,大多使用随意抽样法,抽样的根据缺乏客观性。在这种情况下,一旦出现诉讼或其他问题,注册会计师很难解脱自身责任。因此合理的细节测试应该建立在综合考虑固有风险评估、控制风险评估、审计计划的分析性测试和需要全面检查的关键性项目等诸多因素的基础上。细节测试中样本的选定应尽可能采用统计抽样的方法,不能有意地回避或放弃某些项目,以提高抽样检查结果的客观性。

4)积极运用电脑技术。运用电脑技术,可以更方便的将风险导向审计中各项因素有机联系在一起,根据实际评价结果调整审计作业计划,保证审计质量和效率。首先,对被审计单位固有风险的评估要求注册会计师建立内容广泛的资料闸(包括有关的法律法规、行业发展状况、经济发展政策、各种经济统计数据、市场价格信息等)。其次,运用电脑技术确定理想的内控模型,使内控风险的评估工作更加容易实施。再次,运用电脑软件进行分析性测试,其速度和准确性将会大大提高,且电脑分析的范围和方法也将得到扩展。最后,运用电脑进行统计抽样有助于工作效率的提高,弥补人工操作方式下抽样检查的不足。

5)在我国推广风险导向审计还需解决如下方面的问题。一是需建立整个社会市场经济体系、规范经营体系、行业评价体系。风险导向审计要求对整个企业进行分析评价找到高风险所在,没有一个规范的经营体系和评价系统作为支持是难以成功有效的进行的;二是强化注册会计师的独立性和职业道德。风险导向审计的一个前提就是注册会计师的执业能力和执业道德能达到一定的层次;三是完善法律诉讼,推行举证倒置等重要的制度。严格的法律环境是实施风险导向审计的外部条件。四是根本上解决由被审计单位的管理当局聘用会计师事务所的弊端。目前我国这种聘用制度严重影响了审计的独立性和审计质量,这也是一种制度的缺陷。只有从根本上(如实现财务报表保险制度或由证券机构统一招标等方式)解决了才能满足风险导向审计的客观要求。

4.在我国全面推行风险导向审计的战略思路

1)选择试点阶段。我们可以选择经济较为发达的省区所在地的会计师事务所进行试点推行。从西方发达国家审计职业的发展规律看,经济发展要求审计职业界同步发展,经济发展需要审计,审计促进经济发展。(2)推广阶段。在试点的基础上,可以根据我国国情借鉴国外先进的经验,制定原则性的开展风险导向审计的具体方法、程序。同时在几个不同省份的事务所推广,在具体推广过程中,根据实施情况反馈意见,职业界与理论界联系起来不断修改形成比较规范性的指导性书面材料。(3)全面铺开阶段。当经济发展到一定阶段,审计风险不断加大之际,将业已成熟的风险导向审计的规范性文件写入审计规范。

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